L'abuso del diritto in materia tributaria. La clausola generale antiabuso nella prospettiva interna e comunitaria

Il divieto di abuso del diritto nell’ambito del diritto tributario, soprattutto nell’ordinamento italiano, ha una storia breve ma ricca di sviluppi giurisprudenziali e corredata dal succedersi di diverse disposizioni normative, fino alla codificazione del divieto di abuso del diritto come clausola generale, valida per tutti i tributi, con l’emanazione dell’articolo 10-bis dello Statuto dei diritti dei contribuenti. L’introduzione a livello normativo di una clausola generale rappresenta la conclusione di un vivace dibattito giurisprudenziale e dottrinario, originatosi a seguito della nascita, prima nell’alveo comunitario, in seno alla Corte di Giustizia europea, e poi in quello interno, di un principio generale di divieto di abuso del diritto, la cui fonte è stata infine individuata dalla Suprema Corte, dopo vari tentativi ricostruttivi, direttamente nel dettato Costituzionale. Tale principio non scritto, ma di derivazione più che autorevole si trovava così a coesistere con la normativa positiva sull’elusione fiscale, e veniva generalmente ad essere applicato per le imposta sul valore aggiunto e ai fini delle imposte sui redditi per le operazioni non ricomprese nell’articolo 37-bis. La disparata applicazione di tale principio da parte dell’Amministrazione finanziaria, seguita, a onor del vero, a taluni discutibili indirizzi della giurisprudenza, soprattutto di legittimità, che hanno costituito una pericolosa “deriva” del principio del divieto di abuso del diritto, ha comportato l’originarsi, da più parti, di istanze volte ad una revisione complessiva della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, con il precipuo scopo di limitare l’ “abuso dell’abuso” e garantire una maggiore certezza nei rapporti tra Fisco e contribuenti. L’indagine svolta nel presente lavoro è mirata ad analizzare l’evoluzione dei concetti di abuso del diritto e di elusione fiscale, sia in ambito normativo che in ambito giurisprudenziale, al fine di comprendere il percorso che ha portato all’introduzione di una clausola generale antiabuso. Uno dei principali obiettivi a cui è indirizzato il lavoro di ricostruzione “storica” condotto nel primo capitolo è quello di cogliere ed individuare i profili di continuità e discontinuità della nuova disciplina normativa dell’abuso del diritto rispetto al quadro normativo e giurisprudenziale al quale si era gradualmente giunti prima della sua entrata in vigore. Il secondo capitolo sarà finalizzato a “scomporre”, elemento per elemento la definizione di abuso del diritto alias elusione fiscale, tentando di valutarne il contenuto, la comprensibilità e le eventuali discontinuità con le definizioni precedentemente utilizzate in ambito normativo e giurisprudenziale. Particolare attenzione verrà posta anche all’analisi degli aspetti procedurali e sanzionatori dell’accertamento dell’abuso del diritto, da cui emergono significative novità, tra cui la più rilevante può dirsi senz’altro l’irrilevanza penale delle condotte abusive. Infine, nel terzo capitolo verranno esaminati gli aspetti relativi all’applicazione della clausola generale antiabuso nei singoli comparti impositivi, imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e imposta di registro, cercando di cogliere le peculiarità dei profili applicativi relativi ciascun comparto, e si proporrà un confronto tra la clausola di cui all’articolo 10-bis della l. 212/2000 con la clausola antiabuso proposta, ai fini delle imposte sul reddito delle società. dalla Direttiva europea antiabuso, ATAD, che dovrà essere recepita nell’ordinamento a partire dal 1 gennaio 2019. L’intenzione del legislatore è di non prevedere una specifica norma di recepimento, in quanto l’articolo 10-bis sarebbe già conforme alla direttiva. Si proporranno infine alcuni spunti di riflessione sulla chiarezza e completezza della clausola generale antiabuso, sull’ambito di operatività della stessa e sui possibili sviluppi futuri dello scenario applicativo del divieto di abuso.